Формирование понятия юридической конструкции налога в науке налогового права

Важным направлением развития юридической науки является совершенствование способов и приемов юридической техники, используемых в нормотворческой практике законодательными (представительными) органами власти (органами местного самоуправления). Перед наукой налогового права стоит задача вооружить законодателя доступной и практичной методикой формирования налоговых законопроектов, определенной не только в теории, но и закрепленной в основных нормативных актах – кодексах и законах.

В ст. 17 Налогового кодекса РФ определены общие условия установления налогов и сборов. Законодатель определил, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях также могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования.

Однако ст. 17 Налогового кодекса РФ не дает полного представления о составе налога. Перечень указанных в ней элементов не позволяет, в ряде случаев, отразить в законе о конкретном налоге все его необходимые характеристики, что приводит к искажениям в возникновении налогового правоотношения. Об этом свидетельствуют как теоретические исследования состава налога учеными налоговедами, так и складывающаяся практика налогообложения.

Гносеологические основы исследования категории «юридическая конструкция налога» составляют уже сложившиеся в науке налогового права учение о налоге и в теории права учение о юридических конструкциях.

При этом «юридическая конструкция налога», в первом понимании, является постоянным (неизменчивым), обобщенным образом всех существующих и всех в дальнейшем устанавливаемых юридических конструкций конкретных налогов. Она является, в некотором роде, абстракцией, существующей только в нормах объективного права, но возникающей в действительности не иначе, как только в реальном образе юридической конструкции конкретного налога. Это правило, прием юридической техники, устанавливаемый законодателем в законе для собственных законотворческих нужд.

Интересна история развития учения о юридической конструкции налога как правовой категории. Проблема элементного состава налога волнует умы ученых в течение нескольких веков. В советский период развития науки финансового права это направление развивалось советским ученым С.Д. Цыпкиным, который первым обозначил правовую конструкцию налога и охарактеризовал ее элементный состав. С.Д. Цыпкин выделял субъекта налога, объект обложения, единицу обложения, ставку налога, метод исчисления, сроки внесения платежа, льготы и изъятия.

Взгляды С.Д. Цыпкина были развиты российскими учеными. С.Г. Пепеляев в работах «Подоходный налог – принципы и структура» (1993 г.) и «Законы о налогах: элементы структуры» (1995 г.), опираясь на учение С.Д. Цыпкина, выдвинул тезис о соответствии каждого элемента налога элементу закона о налоге. При этом он высказал мысль о том, что налог должен быть точно определен. Хотя число налогов велико, и структура их различна, тем не менее, слагаемые налоговых формул – элементы закона о налоге – имеют универсальное значение.

Развивая свою мысль, позднее С.Г. Пепеляев использует понятие юридического состава налога и указывает, что установить элемент юридического состава налога – значит принять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения. Все элементы юридического состава налога он объединяет в две группы: существенные (либо сущностные) и факультативные.

В группу факультативных элементов объединены: порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога; ответственность за налоговые правонарушения, налоговые льготы. При этом ни в одну из групп не включена налоговая база. С.Г. Пепеляев вплотную подошел к пониманию юридической конструкции налога как некой универсальной модели для формирования юридических конструкций конкретных налогов.

Значительная работа по изучению структуры налога проведена российскими учеными в последние 25 лет, в связи с формированием налоговой системы нового типа, отличающейся от таковой советского периода. Вместе с тем, следует отметить, что в законодательстве и теории налогового права нет единого подхода к определению состава налога.

А.В. Брызгалин рассматривает налог как комплексное экономико-правовое и общественное явление, которое включает совокупность определенных взаимодействующих составляющих, именующихся в теории права как элементы налога. По его мнению, каждый элемент налога имеет самостоятельное юридическое значение. Он выделяет три группы элементов налога: основные, факультативные и дополнительные. К основным (обязательным) элементам А.В. Брызгалин относит: налогоплательщика, объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога.

Во вторую группу включены факультативные элементы налога, которые, по его мнению, не обязательны, но могут быть определены законодательным актом. Эта группа представлена лишь одним элементом – льготой. К числу дополнительных элементов, отнесены следующие: предмет налога, масштаб налога, единица налога, источник налога, налоговый оклад, получатель налога.

Основные элементы определяют фундаментальные, сущностные характеристики налога, которые формируют представление о налоговом механизме, к ним относятся: плательщик налога или сбора, объект налогообложения, ставка налога или сбора. Дополнительные элементы детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма.

К факультативным элементам они относят особенные элементы, характерные исключительно для данного налога, например, ведение специальных кадастров по имущественным налогам, специфических реестров; бандерольный способ уплаты. Позднее Н.П. Кучерявенко несколько по иному распределяет элементы между группой дополнительных и факультативных элементов налога и относит к факультативным элементам налоговые льготы и налоговые освобождения.

По признакам постоянства и изменчивости содержания элементов налога, в пределах территориальных границ государства, М.Ю. Березин выделяет императивные и диспозитивные элементы. К императивным относятся фиксированные элементы, содержание которых устанавливается Налоговым кодексом РФ и переменные элементы налога. К последним относятся налоговая ставка, порядок уплаты и сроки уплаты, то есть те элементы, которые могут устанавливать субъекты федерации и муниципалитеты, в пределах, определенных Налоговым кодексом РФ.

По мнению О.А. Ногиной законодательное установление элементного состава налога должно приводить к формально-юридической «завершенности» налога и возможности формирования на этой основе размера налогового обязательства. В состав обязательных элементов налога О.А. Ногина предлагает ввести лишь те элементы, которые необходимы и достаточны для исполнения лицом своей налоговой обязанности. Наряду с установленными ст. 17 Налогового кодекса РФ элементами налогообложения в их число она относит и налоговую отчетность. Несколько иной подход использует К.С. Бельский. Он рассматривает состав налога в узком и широком плане. По его мнению, ст. 17 Налогового кодекса РФ устанавливает состав налога в узком плане.

Таким образом, в науке налогового права на протяжении многих лет формировалось учение о юридической конструкции налога. При этом, такие элементы налога, как: налогоплательщик (субъект налога), объект налога, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога выделяются авторами как основные, с небольшими изменениями в этом перечне.

Что касается дополнительных и факультативных элементов, то здесь обнаруживается значительный разброс не только в выделении элементов, но и в понимании состава налога. Существуют отличия и между законодательно установленным составом налога в ст. 17 Налогового кодекса РФ и его теоретическим обоснованием. Так, налогоплательщик (субъект налога) называется в качестве элемента состава налога рядом теоретиков финансового права, но в ст. 17 Налогового кодекса РФ выведен за пределы совокупности элементов налогообложения.

Субъект налога (налогоплательщик) и субъект правоотношения (сторона правоотношения), возникающего при исполнении обязанности по уплате налога, это одно лицо. С одной стороны, вид налогоплательщика и его статус закрепляются нормами объективного права в законе о конкретном налоге и без его определения налог не может состояться, так как на него законом возлагается обязанность уплатить налог. С другой стороны, – налогоплательщик участвует как сторона в правоотношении по исполнению обязанности по уплате налога, а следовательно проявляет себя в сфере субъективного права.

При этом Конституционный Суд РФ использует несколько понятий: «элементы налогового обязательства», «элементы налогообложения», «элемент юридического состава налога». В ряде Постановлений и Определений Конституционный Суд РФ прямо указывает на существование: субъекта налогообложения, объекта налогообложения, налогового периода, налоговой базы, порядка исчисления и уплаты налога, сроков уплаты налога, налоговой ставки.

Теоретические положения о правовой конструкции налога, разработанные С.Д. Цыпкиным широко используются современными учеными. Вопрос о существовании юридической конструкции, используемой в налоговом праве развиты в работах Д.В. Винницкого и И.И. Кучерова.

Д.В. Винницкий выделяет конструкцию элементов налогообложения, сущность которой охарактеризована в ст. 17 Налогового кодекса РФ. На стадии правотворчества юридическая конструкция элементов налогообложения представляет собой как бы схему, при помощи которой организуется весь нормативный материал. Она представляет собой модель, отражающую сложное структурное строение урегулированных правом налоговых отношений, а также юридических фактов и юридических составов, влекущих возникновение, изменение и прекращение указанных отношений.

Юридическая конструкция элементов налогообложения, по мнению Д.В. Винницкого, способна выполнять гносеологическую функцию, т.е. быть инструментом познания структуры налоговых отношений и их особенностей. Анализируя юридическую конструкцию элементов налогообложения, перечисленных в ст. 17 Налогового кодекса РФ, Д.В. Винницкий выделяет те из них, которые имеют базовое значение, и те, которые направлены на характеристику базового элемента, логически и функционально зависимы от него.

И.И. Кучеров использует термин «юридическая конструкция налога». Он определил, что налоговые платежи, будучи правовыми категориями, представляют собой некие юридические конструкции, состоящие из определенных элементов. Под элементами юридической конструкции налога И.И.Кучеров подразумевает элементы налогообложения, изложенные в ст. 17 Налогового кодекса РФ и некоторые другие. И.И. Кучеров выделяет в их составе обязательные (существенные) и необязательные (факультативные).

Значение обязательных элементов юридической конструкции налога, по его мнению, заключается в том, что отсутствие или не прописание в тексте хотя бы одного из них приводит в негодность всю юридическую конструкцию налога. Обязанность по его уплате в этом случае считается неустановленной и не подлежит исполнению. К обязательным элементам юридической конструкции налога отнесены: субъект налога, объект налогообложения, налоговая база, масштаб налога, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

И.И. Кучеров не ограничивается приведенной классификацией элементов. Исходя из того, что юридическая конструкция налога является системой, он выделяет две группы элементов: статические элементы налога и динамические элементы налога. К статическим элементам налога относятся те элементы, которые формируют материальное начало налога, поскольку определяют, кто, с чего и сколько должен платить в бюджет, это: субъект налога, объект налога, налоговая база, масштаб налога, налоговый период и налоговая ставка.

В свою очередь динамические элементы налога, сочетаясь с его статическими элементами, приводят в движение всю юридическую конструкцию налога. К ним относятся: порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, порядок зачета и возврата переплаченного или излишне взысканного налога. И.И. Кучеров подчеркивает, что именно из совокупности этих элементов складывается процедура исполнения налоговой обязанности, которой фактически и определяется функционирование налога.

Рассматривая унификацию налогового законодательства в международном аспекте И.И. Кучеров приходит к мнению, что она представляет собой целенаправленную совместную деятельность субъектов нормотворческой деятельности различных государств, ориентированную на достижение единообразия юридических конструкций национальных налогово-правовых норм.

Рассматривая общую характеристику юридических конструкций в налоговом праве С.М. Изосимов отмечает, что юридические конструкции являются формой отражения правовой действительности, результатом исторического развития и осмысления общественных отношений, подлежащих урегулированию нормами права, они формируются благодаря юридическому опыту, а вот как юридические модели они возникают в процессе познания права.

Краткий исторический экскурс в развитие теории юридической конструкции налога позволяет ближе познакомиться, как бы соприкоснуться, с теми научными поисками, которые владеют умами ученых, увидеть как постепенно выкристаллизовывается стройная система взглядов на конкретную научную проблему, превращая ее в стройное учение. Причем, это не абстрактное формулирование научных понятий, а ключ к применению конкретных знаний в практической деятельности законодательных органов государства и субъектов федерации, представительных органов муниципалитетов.