Оценка аудитором применимости допущения непрерывности деятельности и отражение этой оценки в аудиторском заключении

ПБУ 1/2008 Минфина РФ «Учетная политика организации» устанавливает принцип непрерывности деятельности, т. е. предполагается, что экономический субъект согласно своей учетной политике будет продолжать деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства его будут погашаться в установленном порядке.

Федеральный аудиторский стандарт № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» устанавливает, что при проведении аудита аудиторская организация должна исходить из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом исходя из допущения непрерывности деятельности.

Вместе с тем если у аудитора возникнет сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным годом, то аудитор должен постараться получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора по следующим основаниям:

• постоянная тенденция к уменьшению чистых активов организации;
• значительные убытки от основной деятельности;
• существенное отклонение значений коэффициентов, характеризующих финансовое положение организации, от нормальных значений;
• невыполнение установленных требований в отношении формирования уставного капитала;
• неспособность погашать кредиторскую задолженность в установленные сроки;
• необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных проектов;
• постоянное использование заемных средств для погашения ранее полученных займов и процентов по ним;
• существенная зависимость от успешного выполнения какого-то одного проекта;
• потеря важнейшего рынка сбыта, основного поставщика или подрядчика;
• приостановление действия лицензии лицензирующим органом или аннулирование лицензии решением суда;
• потеря ключевого управленческого персонала без адекватной замены и др.

Для получения доказательств, подтверждающих или опровергающих возникшее сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, аудиторская организация может использовать следующие процедуры:

• аналитические процедуры (анализ денежных потоков, рентабельности, коэффициентов, характеризующих финансовое положение, горизонтальный анализ бухгалтерской отчетности и др.);
• просмотр документов (приказов руководства, протоколов собрания акционеров, заседаний совета директоров, финансовых планов и др.), в которых могут быть выявлены свидетельства наличия трудностей в финансировании, сбыте продукции, наборе персонала и пр.;
• опрос руководства, менеджеров для получения разъяснений относительно планов действий, в результате которых может произойти улучшение положения экономического субъекта;
• подтверждения третьих сторон, позволяющие подтвердить или опровергнуть возникшее у аудитора сомнение в применимости допущения действующего предприятия.

Если аудиторская организация считает, что она получила достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности, то она должна убедиться в том, что информация об этом в соответствии с ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» Минфина РФ (Приказ от 02.07.2002 г. № 66н) достаточно полно раскрыта в бухгалтерской отчетности (пояснительной записке).

В бухгалтерской отчетности организации, в частности, должно быть указано следующее.

1. Описание прекращаемой деятельности:

• операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;
• дата признания деятельности прекращаемой;
• дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы.

2. Стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности.

3. Суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности.

4. Движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Информация, указанная в п. 1 и 2, раскрывается организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Информацию, предусмотренную п. 3 и 4, рекомендуется раскрывать в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств соответственно или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Если бухгалтерская отчетность организации содержит перечисленные выше сведения, то при прочих соответствующих условиях аудитору следует выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении, модифицированном путем включения абзаца, привлекающего внимание заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности к данному обстоятельству.

Если бухгалтерская отчетность организации не содержит информацию о неприменимости допущения непрерывности деятельности либо если эта информация раскрыта неполно или неясно, то аудитору следует выразить мнение о достоверности такой отчетности в аудиторском заключении, модифицированном путем включения оговорки или отрицательном.